最近常常有同學(xué)向我們反映,在ACCA F3的學(xué)習(xí)過程中碰到的一些特別難懂和易錯的知識點，今天我們拿出其中的一部分問題結(jié)合ACCA官方的一篇考官文章,來為大家講解一下經(jīng)常出現(xiàn)在考試中的幾種 Adjustment 應(yīng)該如何處理。

我們按照難易程度從最簡單的開始：

A. 存貨

對于存貨的問題我們說一般出現(xiàn)在計算cost of goods sold這個問題上，我們說出售商品的成本等于期初存貨加上進貨的部分，減去期末存貨，即opening inventory + purchases - closing inventory.

根據(jù)IAS 2, Inventories 和SSAP 9, Stocks and Long-term Contracts 的要求，存貨的價值應(yīng)該為成本和可變現(xiàn)凈值（NRV）的較低者，因此當(dāng)其NRV低于成本時需要調(diào)整存貨的數(shù)字以反映這一情況。

B. 應(yīng)計費用和預(yù)付科目

在income statement或者說profit and loss account當(dāng)中的費用包括當(dāng)期產(chǎn)生的無論支付與否的所有費用。在試算平衡表中的數(shù)字通常為當(dāng)期實際支付的數(shù)額，所以我們要對其進行調(diào)整，調(diào)整的內(nèi)容包括兩個部分，一個部分是當(dāng)期產(chǎn)生的未支付的部分和應(yīng)歸于其他期間但是在當(dāng)期支付的部分。

當(dāng)期未支付的部分在資產(chǎn)負債表中進入current liabilities，預(yù)先支付的費用在資產(chǎn)負債表中進入current asset。在損益表當(dāng)中則需要計算出當(dāng)期所有費用的總額，不包括預(yù)付費用，注意不要把相同費用分開列示。

舉一個例子，老王賣雞蛋灌餅，在年末要做這一年的損益表，在試算平衡表當(dāng)中記錄了當(dāng)年已經(jīng)支付的兩筆費用:

$

Wages                         136,000

Insurance                       4,000

這兩筆費用分別是支付當(dāng)年雇傭的隔壁小李的工資136,000刀和繳納今年的保險金3400刀和預(yù)繳明年的保險金600刀，老王還欠隔壁小李3,800刀的工資未支付。

那么在年末的損益表當(dāng)中（Income statement/profit and loss account）:

$

Wages (136,000+3,800)           139,800

Insurance(4,000-600)              3,400

未支付的3,800刀是屬于當(dāng)期所發(fā)生的費用所以在損益表中要表現(xiàn)出來加到已支付的136,000刀上，總額為當(dāng)期發(fā)生的Wages的總額。而已經(jīng)支付的4,000刀當(dāng)中有600刀是預(yù)支付明年的保險金，是不屬于當(dāng)期發(fā)生的費用，所以在當(dāng)期的損益表中要從試算平衡表的那個數(shù)字中減去，體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。

C. 利息

利息和應(yīng)計科目類似，只不過在考試中考官可能針對利息出題有一些特殊的點需要大家注意到。

舉個例子：

Dr                Cr

$                   $

8% Loan stock/debentures                      100,000

Interest on loan stock/debentures    4,000

考試中題目給出的試算平衡表可能會直接給出如圖所示這樣的列示并且會指明說：“stock/debentureshave been in issue for the whole year”，但是不會直接告訴你這個利息只支付了一半，所以就需要同學(xué)們注意這其實是一個隱含的需要調(diào)整的點，因為年利率為8%，本金為10萬，那么當(dāng)年全年應(yīng)支付的利息數(shù)額就應(yīng)該為8,000刀，但是試算平衡表中體現(xiàn)出當(dāng)年只支付了4,000刀，所以在損益表中計算利息費用時應(yīng)該補上未支付的4,000刀，因為這4k刀雖然尚未支付，但是也是當(dāng)期產(chǎn)生的，所以應(yīng)該進入當(dāng)期的損益表。

還有就是我們要注意的是Loan stock 和debentures都是長期負債，而為其支付的利息是短期負債，所以千萬要區(qū)分兩者區(qū)別，在編制資產(chǎn)負債表的時候千萬注意。

D. 折舊

折舊相信我們在F3當(dāng)中已經(jīng)學(xué)過，這本身就是一個較為復(fù)雜的概念，每年計提的固定資產(chǎn)折舊都在當(dāng)年計入損益表，作為費用項扣減。我們在F3中學(xué)過的折舊方法包括直線法和余額遞減法；

對于在年中獲得的資產(chǎn)可以按照全年計提折舊，那么在該資產(chǎn)被出售的那一年就不再計提折舊（該方法是實務(wù)當(dāng)中很多企業(yè)簡化的用法，考試當(dāng)中幾乎用不到），也可以按照實際獲得的月份數(shù)計提折舊，所以需要同學(xué)們在考試的時候認真讀題是” charginga full year’s depreciation”還是” takeproportionate depreciation for the number of months of ownership“。對于對于進入損益表的折舊數(shù)額是本年計提的折舊數(shù)，不是累計折舊（accumulated depreciation），這一點也需要同學(xué)們注意。

在資產(chǎn)負債表中，需要表現(xiàn)的數(shù)字包括資產(chǎn)的成本（cost），累計折舊數(shù)（試算平衡表中的數(shù)字加上當(dāng)年的折舊數(shù)）還有資產(chǎn)的賬面凈值（NBV, net book value），考試中一般按照以下格式進行書寫：

E. 壞賬及壞賬準(zhǔn)備

這個部分是考試中最難也是同學(xué)反映最多的部分，那么我們從其原理入手為大家分析一下壞賬和沖銷壞賬的過程。

壞賬和壞賬沖銷還要從最初發(fā)生賒銷開始講起，舉個栗子，老王賣雞蛋灌餅，隔壁小李的媽媽來買雞蛋灌餅，但是老王說先不收錢，這筆賬以后慢慢算，那么老王將這樣入賬：

Dr. Receivables

Cr. Sales

那么首先要區(qū)分的兩個概念是bad debts(irrecoverable debts)和doubtful debts.

Bad debts是definitely無法收回的應(yīng)收賬款，而doubtful是possibly無法收回的應(yīng)收賬款。

對于bad debts，在確認一筆應(yīng)收賬款為bad debts時，例如某天小李

媽媽告訴老王說那天的灌餅錢不給了，那么應(yīng)該做的分錄為：

Dr. Irrecoverable debts expense

Cr. Receivables

對于doubtful debts，是企業(yè)（例子中的老王）估計這筆應(yīng)收賬款收回的可能性較小但不確定，那么老王將對doubtful debts計提allowance，計提時的分錄如下：

Dr. Expense

Cr. Allowance for receivables/debtors

兩者的區(qū)別在于后者并沒有減少Receivables的數(shù)額，而是在確認費用的同時記錄一筆receivables的備抵科目壞賬準(zhǔn)備（allowance forreceivables），類似于資產(chǎn)的折舊，計提折舊時確認一筆費用的同時增加固定資產(chǎn)的備抵科目累計折舊（accumulated depreciation），在期末的資產(chǎn)負債表當(dāng)中，備抵科目并不列示，而是通過減少固定資產(chǎn)或者應(yīng)收賬款的賬面凈值來表現(xiàn)。

那么到了年末小李的媽媽還是沒有付這筆錢的意思，可是老王也不好意思去要，如果老王認為收回這筆應(yīng)收賬款的可能性很低但又不做任何處理，根據(jù)謹慎性原則，那么期末老王的資產(chǎn)負債表中就會多一筆receivables，虛增了老王的資產(chǎn)，而在損益表中確認了一筆sales，那么期末計算利潤同樣也虛增了老王的利潤，所以我們必須要對這兩方面進行調(diào)整，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，交易產(chǎn)生時我們同時記錄一項資產(chǎn)和收入，之后產(chǎn)生壞賬我們需要減少資產(chǎn)，但是我們不能減少收入，因為交易發(fā)生時收入已經(jīng)確認，之后無法收回當(dāng)期的收入也并未減少，而是無法收回使企業(yè)又產(chǎn)生了一項損失，這項損失確認為費用。

在實際情況中，或者在考試給出的題目中，可能會出現(xiàn)兩種情況：

1. Trial balance里面已經(jīng)出現(xiàn)了bad debts這一項，那么我們需要做的就是將試算平衡表中bad debts對應(yīng)的數(shù)字填到損益表中列示為費用（expense）即可；

2. Trial balance里面沒有出現(xiàn)對應(yīng)的bad debts，那么就需要做兩筆調(diào)整分錄（entry），在資產(chǎn)負債表中減少Receivables/Debtors的數(shù)值，并且進入到損益表列示為當(dāng)期費用。

這種方法叫做直接法，具體的分錄如下：

Dr. Expense

Cr. Receivables

在實際企業(yè)運營當(dāng)中，根據(jù)我國現(xiàn)行制度，企業(yè)只能采用備抵法來處理，也就是企業(yè)先計提壞賬準(zhǔn)備（allowance），在實際確認應(yīng)收賬款無法收回時，確認該筆應(yīng)收賬款為壞賬損失，沖銷計提的壞賬準(zhǔn)備；具體的分錄如下：

1. 計提壞賬準(zhǔn)備時：

Dr. Expense

Cr. Allowance for receivables/debtors

2.  確認壞賬損失，沖銷壞賬準(zhǔn)備時

Dr. Allowance forreceivables/debtors

Cr. Receivables/Debtors

所以根據(jù)上面的分錄我們要注意到，在計提壞賬準(zhǔn)備時，計提的壞賬準(zhǔn)備（Allowance for receivables/debtors）的金額并不影響Receivables的余額，只有在確認最后無法收回壞賬發(fā)生壞賬損失時，才減少相應(yīng)的應(yīng)收賬款余額，同樣體現(xiàn)的是權(quán)責(zé)發(fā)生制的原理。

舉個梨子，還是那個老王，年末的trial balance有如下記錄：

Dr

Cr

$

$

Trade  receivables/debtors

500

Allowance for  receivables/debtors

100

所以如果大家在考試中看到題目中有相似的列示，那么說明這個企業(yè)采用的是備抵法，那么它的處理方式類似于折舊，在資產(chǎn)負債表中列示時直接從receivables中減去（類似depreciation直接從資產(chǎn)的成本中減去），如下：

$

$

Trade  receivables/debtors

500

Less: Allowance  for receivables/debtors

100

400

所以如果要編制企業(yè)的資產(chǎn)負債表時，應(yīng)收賬款的數(shù)額要列示為400刀。

Tradereceivables/debtors                                  400

那么接下來要介紹的一種特殊情況是當(dāng)企業(yè)要增加或減少它的壞賬準(zhǔn)備金額，這部分是考試會重點考察的問題，企業(yè)在運營過程中又發(fā)現(xiàn)一筆應(yīng)收賬款無法收回，那么就需要另提一筆壞賬準(zhǔn)備，舉個李子，比如說隔壁小李媽媽又來買灌餅，5刀，買完又不給錢就跑著回去了，老王覺得這筆錢估計又收不回來了，就又提了一筆壞賬準(zhǔn)備，如下：

Incomestatement/profit and loss account

$

Increase in allowance for receivables/debtors                    5

那么要注意的是每次計提壞賬準(zhǔn)備時，只有allowance的變動額進入到當(dāng)期的損益表當(dāng)中！

最后如果第二年收回了前一年所計提的壞賬準(zhǔn)備的話，那么只要按照之前計提壞賬反向做分錄進行沖回即可。

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